В данной статье:

• раскроем особенности налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам строительного подряда
• приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности»
• рассмотрим основные вопросы, связанные с определением перечня прямых расходов

Строительство, как и любая отрасль, имеет свою специфику, которая должна учитываться финансово-экономической службой предприятия. Помимо материалоемкости, трудоемкости и рисков, строительство отличается длительным производственным циклом, которым во многом обусловлены и финансово-экономические потоки строительной организации.

Как известно, анализ текущей деятельности немыслим без использования данных бухгалтерского учета предприятия. Кроме того, немаловажным было и остается налоговое планирование, которое требует знания и понимания основ налогового законодательства.

Таким образом, для успешного решения поставленных задач экономистам-практикам необходимо понимать особенности бухгалтерского и налогового учета.

Особенности учета и анализа деятельности по долгосрочным договорам строительного подряда

В соответствии с п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 06.04.2015), организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления одним из двух способов:

• по мере готовности продукции (работы, услуги);
• по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (в ред. от 06.04.2015), не предоставляет такого выбора. Для строительных подрядчиков и субподрядчиков, выполняющих работы по долгосрочным (более одного отчетного года) договорам и договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, применим только один способ учета доходов и расходов — по мере готовности.

В ПБУ 9/99 содержатся общие нормы бухгалтерского учета доходов, в ПБУ 2/2008 — специальные нормы для договоров строительного подряда, поэтому в нашем случае приоритет имеет ПБУ 2/2008 .

Действие ПБУ 2/2008 распространяется также на лиц, оказывающих услуги в области архитектуры, инженерно-технического проектирования и другие услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом, и на лиц, выполняющих работы по восстановлению или ликвидации (разборке) зданий, сооружений, судов, в случае работы по договорам с указанным сроком.

При применении способа «по мере готовности » по долгосрочным договорам строительного подряда выручка отражается в бухгалтерском учете независимо от того, сдана работа заказчику или нет. Она отражается в тех периодах, в которых произведены соответствующие расходы, независимо от подписания заказчиком документов, подтверждающих приемку работ.

Выручка определяется расчетным путем, с учетом вероятности ее получения. Если вероятность получения выручки велика, необходимо оценить ее размер (например, составить плановую форму КС-2).

Важно помнить

Если сумма выручки не может быть достоверно определена, но имеется вероятность возмещения расходов, выручка признается равной сумме понесенных расходов. До сдачи работ заказчику выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка (счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»), которая списывается на дебиторскую задолженность (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») по мере выставления счетов заказчику.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка в бухгалтерском учете в этом случае не начисляется.

По выполненным этапам работ, сданным заказчику в периоде осуществления расходов, выручка отражается в обычном порядке, в корреспонденции со счетом 62.

Приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности».

Пример 1

Начисление выручки по выполненным работам , не принятым заказчиком :

Дебет счета 46 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — начислена выручка по выполненным работам, не сданным заказчику. Выручка начисляется без НДС.

По мере принятия работ заказчиком :

Дебет счета 62 Кредит счета 46 — при выставлении заказчику счета выполненные этапы работ относятся на дебиторскую задолженность;

Дебет счета 62 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — в случае, если сумма, предъявляемая заказчику, превышает ее начисление на счете 46, на сумму разницы начисляется выручка и увеличивается дебиторская задолженность. Этой же записью отражается начисление НДС;

Дебет счета 90 субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 62 — отражена сумма НДС.

В случае необходимости отражаются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.

Как было сказано, при применении способа «по мере готовности» оценивается вероятность получения выручки. Для оценки суммы выручки по выполненным работам, не принятым заказчиком, необходимо организовать взаимодействие между отделами предприятия относительно степени готовности выполняемых работ.

Пример 2

По итогам отчетного месяца производственно-технический отдел (ПТО) представил в бухгалтерию предприятия отчет о выполнении строительных работ по договорам с длительным производственным циклом (табл. 1) для учета доходов и расходов «по мере готовности» .

Таблица 1. Отчет о выполнении строительных работ
Договор	Принято заказчиком (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период), руб.		Не принято заказчиком, но есть уверенность в получении выручки (выручка по плановым актам КС-2 за отчетный период), руб. (без НДС)	Нет уверенности в получении выручки (% от работ, выполненных по данному договору за отчетный период), руб. (без НДС)
	без НДС	с НДС
№ 1 от 01.01.2014			По затратам
№ 2 от 01.02.2014
Итого

Данные граф 2, 3 должны соответствовать актам по формам КС-2 и № КС-3.

Данные графы 4 являются основанием для бухгалтерских записей: Дебет счета 46 Кредит счета 90. Если в графе 4 записано «по затратам», то указанная бухгалтерская запись делается на сумму прямых затрат по данному договору, понесенных в отчетном периоде.

Показатели графы 5 являются основанием для отнесения затрат, сформированных на счете 20 «Основное производство » по договору, на расходы по обычным видам деятельности.

Например, по договору № 2 выполнены работы на общую сумму 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.). Следовательно, 75 % объема работ (300 000 руб. / 400 000 руб.), выполненных за период, скорее всего, будут приняты заказчиком, а 25 % работ (100 000 руб. / 400 000 руб.) заказчик не примет. Исходя из этого, 75 % затрат, сформированных по данному договору, относятся на расходы по этому договору, а 25 % затрат учитываются по отдельной статье затрат.

В налоговом учете 75 % указанных затрат будут включены в состав прямых затрат по данному договору, а 25 % затрат будут учтены в составе внереализационных расходов либо не будут учитываться при исчислении налога на прибыль (зависит от наличия/отсутствия необходимых условий).

Необходимо иметь в виду, что отказ от применения способа учета «по мере готовности» по долгосрочным договорам строительного подряда приведет к существенному искажению данных бухгалтерского учета . Это, в свою очередь, может стать причиной искажения данных экономического и финансового анализа.

В частности, если признавать расходы по таким договорам в том отчетном периоде, в котором они понесены, а доходы отражать в составе выручки по мере сдачи работ заказчику без использования счета 46, то в отдельные отчетные (налоговые) периоды выручка будет занижена.

Если, не применяя способ «по мере готовности», отражать в бухгалтерском учете незавершенное производство по долгосрочным договорам строительного подряда, то в отдельные отчетные (налоговые) периоды будут занижены выручка и прямые расходы.

На основании ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) косвенные расходы в полном объеме учитываются в составе расходов в отчетном периоде, в котором были произведены, а прямые расходы на строительные работы учитываются в составе расходов в том отчетном периоде, когда работы приняты заказчиком. До этого они формируют стоимость незавершенного производства (НЗП).

Это важно

Налоговый учет долгосрочных договоров строительного подряда, содержащих условие о поэтапной сдаче работ заказчику, осуществляется в обычном порядке, без каких-либо особенностей, с формированием незавершенного производства.

Если долгосрочный договор строительного подряда не содержит условие о поэтапной сдаче работ заказчику , то налоговый учет доходов и расходов будет иным.

По таким договорам на основании п. 2 ст. 271 НК РФ доходы следует распределять самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Другими словами, по таким договорам НЗП не формируется.

Обратите вниманиие

В налоговом учете долгосрочных договоров строительного подряда, не содержащих условие о поэтапной сдаче работ заказчику, незавершенное производство не формируется. Прямые расходы в полном объеме учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены. В этих же периодах необходимо учесть и доходы, независимо от того, приняты работы заказчиком или нет. Порядок определения доходов отражается в учетной политике.

Прямые расходы по аннулированным заказам, возникающие при расторжении заключенных договоров, учитываются в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.

Особенности учета и анализа деятельности по краткосрочным договорам строительного подряда

Для бухгалтерского учета доходов и расходов по краткосрочным договорам строительного подряда (выполняемым в пределах одного отчетного года) способ «по мере готовности» не применяется .

Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете по мере приемки работ заказчиком. До этого соответствующие расходы учитываются в составе незавершенного производства.

Таким образом, порядок бухгалтерского учета доходов и расходов по краткосрочным и долгосрочным договорам строительного подряда различен.

Это важно

Налоговый учет краткосрочных договоров строительного подряда осуществляется в обычном порядке, с формированием стоимости НЗП и учетом выручки по мере признания работ заказчиком.

Обобщая сказанное, представим порядок учета доходов и расходов по различным договорам строительного подряда в виде таблицы (табл. 2).

Таблица 2. Порядок учета доходов и расходов по договорам строительного подряда (если договор не расторгался)
Вид договора	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
	доходов	прямых расходов	доходов	прямых расходов
Долгосрочный договор строительного подряда, содержащий условие о поэтапной сдаче работ заказчику
Долгосрочный договор строительного подряда, не содержащий условие о поэтапной сдаче работ заказчику	Используется способ «по мере готовности» (делаются бухгалтерские записи Дебет счета 46 Кредит счета 90 по выполненным работам, не принятым заказчиком)	В полном объеме учитываются в том отчетном периоде, в котором произведены. НЗП не формируется	При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором произведены прямые расходы, независимо от приемки работ заказчиком (с учетом принципа равномерного распределения доходов и расходов)	При исчислении налога на прибыль в полном объеме учитываются в том отчетном периоде, в котором произведены. НЗП не формируется
Краткосрочный договор строительного подряда	Учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком, способ «по мере готовности» не применяется (записи Дебет счета 46 Кредит счета 90 не делаются)	Учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком. До этого учитываются в составе НЗП	При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком	При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком. До этого учитываются в составе НЗП

Из сказанного выше очевидно, что для учета долгосрочных договоров строительного подряда немаловажным является принятый предприятием порядок деления затрат на прямые и косвенные. В налоговом учете косвенные расходы относятся к расходам того периода, в котором были осуществлены, тогда как прямые расходы в предусмотренных законом случаях формируют стоимость незавершенного производства, то есть не относятся на финансовые результаты в периоде их осуществления.

В этой связи, исходя из целей и задач предприятия, необходимо определить перечень прямых расходов.

Прямые расходы , напрямую связанные с производственным процессом, можно понимать в узком и широком смысле .

Если понимать термин «прямые расходы» в узком смысле, то к этой группе расходов необходимо отнести лишь те расходы, которые можно отнести на конкретный производственный объект сразу, без какого-либо распределения. Понимая прямые расходы в более широком смысле, можно отнести к ним все расходы, связанные с производством, но требующие распределения между производственными объектами.

Обратите внимание

Чем шире перечень прямых расходов, тем больше стоимость незавершенного производства. Однако перечень прямых расходов не может быть необоснованно узким.

В связи с необоснованно узким перечнем прямых расходов у предприятия могут возникнуть налоговые риски .

На основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом сумма налога на прибыль, определенная расчетным путем, может существенно превысить величины, отраженные в учете предприятия.

Если к прямым расходам относятся расходы, которые не могут быть однозначно отнесены к конкретному виду продукции, работ, услуг, необходимо определить механизм их распределения по видам продукции, работ, услуг на основании экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ).

Необходимо учитывать, что согласно ст. 753 Гражданского кодекса РФ приемка этапа выполненных работ производится, если это предусмотрено договором строительного подряда. Следовательно, в отсутствие такого условия подписание форм КС-2 и № КС-3 не означает сдачи-приемки работ.

К сведению

Во избежание споров относительно того, означает ли подписание форм КС-2 и № КС-3 приемку этапа работ, в договоры строительного подряда (независимо от того, долгосрочные они или краткосрочные) целесообразно включать условие о том, что подписание форм КС-2 и КС-3 подтверждает выполнение этапа работ.

В одном отчетном месяце по одному и тому же договору часть работ может быть принята заказчиком, а часть работ он может не принять (ненадлежащее выполнение). Это обстоятельство необходимо учесть при формировании стоимости НЗП.

Для ежемесячного расчета стоимости НЗП по договорам строительного подряда предлагается разработать специальную таблицу (табл. 3).

Таблица 3. Расчет стоимости НЗП по договорам строительного подряда, руб. (без НДС)
Договор	Остаток НЗП на начало периода	Планируемая сумма выручки, приходящаяся на остатки НЗП на начало отчетного периода	Прямые расходы за отчетный период — всего	Общая стоимость выполненных работ за отчетный период	В том числе работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки	Стоимость работ, принятых заказчиком в отчетном периоде (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период)	Прямые расходы, приходящиеся на работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки (гр. 6 / гр. 5 × гр. 4 )	Прямые расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за отчетный период (гр. 7 / (гр. 3 + гр. 5) × (гр. 2 + гр. 4) )	Остаток НЗП на конец периода (гр. 2 + гр. 4 - гр. 8 - гр. 9)
№ 1 от 01.01.2014				(по затратам)
№ 2 от 01.01.2014
Итого								392 757,14	382 142,86

Прямые расходы, приходящиеся на работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки (гр. 8 табл. 3), при наличии необходимых условий учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). При отсутствии необходимых оснований такие расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Согласно ПБУ 2/2008 по договорам строительного подряда необходимо обеспечить раздельный учет доходов, расходов и финансовых результатов по каждому исполняемому договору либо по группе взаимосвязанных договоров.

Два и более договора должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один, если они:

• относятся к одному проекту с единой нормой прибыли;
• выполняются одновременно или последовательно.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, договоры объединять нельзя.

Заключение. Для учета и анализа долгосрочных договоров строительного подряда необходимо тесное взаимодействие различных служб предприятия, включая ПТО, бухгалтерию и планово-экономический отдел. Продуманный перечень прямых расходов, грамотная квалификация договоров строительного подряда и достоверный расчет стоимости незавершенного производства помогут минимизировать налоговые риски и обеспечат руководство предприятия информацией, необходимой для принятия оперативных управленческих решений.

Уважаемые эксперты, мой вопрос не связан с переоценкой дебиторской задолженности. Я спрашивала о не предъявленной к оплате выручке, расчитанной, согласно ПБУ 2/2008 по доле понесенных расходов и до момента подписания Акта выполненных работ учитывается на счете 46.Дт 46 Кт 90Дт 90 Кт 76НПосле отгрузки Дт 62 Кт 46Если применять счет 91, то в целом, за весь период строительства, а он может быть несколько лет, общая сумма по счету 90 не будет соответствовать объему выполненных работ. Прошу конкретизировать именно эту переоценку.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух и в материалах Системы Главбух vip-версии

4.1.4. Курсовые разницы при производстве с длительным технологическим циклом

В связи с возникавшими при налоговых проверках вопросах Минфин России счел необходимым разъяснить порядок учета курсовых разниц при производствах с длительным технологическим циклом. При отсутствии в рамках такого производства этапов приемки-сдачи работ (услуг) налогоплательщик самостоятельно каждый отчетный (налоговый) период признает для целей налогообложения доходы и расходы с определением финансового результата (п. 2 ст. 271 НК РФ). Поскольку при этом у налогоплательщика не возникает дебиторская задолженность заказчика в гражданско-правовом смысле, то и курсовые разницы, появляющиеся при переоценке требований, выраженных в иностранной валюте, при исчислении такой «искусственно» рассчитанной (не предъявленной к оплате) выручки ни по отношению к ранее признанным доходам, ни при признании следующих доходов возникнуть у исполнителя не могут (письмо Минфина России от 21 марта 2008 г. № 03-03-06/1/118 и др.).

А вот в бухгалтерском учете по выручке, не предъявленной к оплате, признаваемой методом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008 , п. 13 ПБУ 9/99), выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы, по мнению Минфина России, возникают в том числе в результате пересчета этой выручки на отчетную дату (письмо от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01). Обусловлена эта точка зрения, как можно понять, тем, что, согласно формулировкам ПБУ 3/2006 , переоцениваются не только обязательства, но и средства в расчетах, к которым, как, по-видимому, считает Минфин, относится и не предъявленная к оплате выручка*.

Библиотека журнала «Главбух». Мастер-класс для бухгалтерии: Расчеты в иностранной валюте и у.е.

Долгосрочные строительные работы

Вариант 2. Степень завершенности определяется по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору:

Понесенные на отчетную дату расходы определяются только по выполненным работам. Стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, в сумму расходов не включается (п. 21 ПБУ 2/2008).

В бухучете доходы и расходы по договорам строительного подряда отражайте отдельно по каждому заключенному договору (в разрезе аналитического учета). Вместе с тем, в отношении некоторых договоров предусмотрен ряд особенностей. Об этом говорится в разделе II ПБУ 2/2008.

При методе «по мере готовности» до полного завершения работ выручка учитывается как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. , ПБУ 2/2008). Если у подрядчика не появилось, в соответствии с условиями договора, право предъявить стоимость выполненных работ к оплате, отражать выручку на счете 62 нельзя* (Инструкция к плану счетов). Поэтому организация отражает ее на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (). Именно этот счет при необходимости используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера (Инструкция к плану счетов). После того как подрядчик получил право предъявить заказчику к оплате стоимость выполненных работ, счет 46 закрывается в дебет счета 62*.

В бухучете в конце каждого отчетного периода (месяца) выручку отражайте проводками:

Дебет 46 Кредит 90-1
– учтена выручка методом «по мере готовности»;

Дебет 90-2 Кредит 20
– признаны расходы по договору строительного подряда.

По окончании всей работы в целом сделайте следующую проводку:

Дебет 62 Кредит 46
– предъявлена к оплате начисленная выручка.

Если подрядчик является плательщиком НДС, то ему необходимо отразить НДС, начисленный с суммы выручки (Инструкция к плану счетов). Порядок отражения НДС в бухучете в такой ситуации законодательно не урегулирован, поэтому организация вправе разработать его самостоятельно (абз. 9 Инструкции к плану счетов). В данном случае для учета начисленного НДС можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). К этому счету целесообразно открыть отдельный субсчет:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.

По мере сдачи работ заказчику на дату подписания акта приемки-передачи в учете сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– отражена задолженность по уплате НДС в бюджет.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , , , , ) и пунктов , ПБУ 2/2008.

Если на отчетную дату невозможно определить финансовый результат от исполнения договора (степень завершенности работ), выручку признавайте в размере фактически понесенных расходов, возможных к возмещению (п. , 23 ПБУ 2/2008). Такая ситуация может возникнуть, например, когда не завершены переговоры с заказчиком об окончательной смете на работы, подлежащие выполнению.

Олег Хороший

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

Учет валютной выручки

Независимо от условий договора в бухучете организация должна переоценивать поступившие средства и дебиторскую задолженность в иностранной валюте*. Дебиторскую задолженность по выданным авансам пересчитывать не нужно ().

Руководство многих организаций задается вопросом: как правильно учитывать выручку по работам с длительным циклом производства либо работам, переходящим на следующий календарный год, как это повлияет на финансовый результат и показатели отчетности и что для этого нужно? Несмотря на наличие ответов в законодательстве как по РСБУ, так и в системе МСФО, вопрос не теряет своей актуальности из-за сложности следования букве закона. В данной статье попробуем разобраться в тонкостях и правилах учета и отражения в отчетности указанной выручки.

Подрядчик должен признавать выручку в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным циклом производства по мере готовности этих работ (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 04.05.99 № 32н , Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н).

Субъекты малого предпринимательства вправе не применять ПБУ 2/2008 (п. 2.1).

К сведению

Коммерческая организация может быть признана субъектом малого предпринимательства при соблюдении следующих условий (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»):

Не менее 75% уставного капитала должно принадлежать физическим лицам - гражданам РФ либо юридическим лицам, также признаваемым субъектами малого предпринимательства;

Среднесписочная численность организации за прошедший год не может превышать 100 человек;

Выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за прошедший год не может превышать 800 млн руб. (предельный показатель выручки установлен постановлением Правительства РФ от 13.07.2015 № 702).

Если в течение двух лет подряд численность или сумма выручки превысят установленные значения, то на третий год организация потеряет статус субъекта малого предпринимательства.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). Это значит, что на каждый договор целесообразно открыть отдельный регистр аналитического учета на балансовом счете 20 «Основное производство».

Определяем объекты учета

Итак, сначала необходимо определить объекты учета исходя из норм ПБУ 2/2008 и др. (доходы и расходы).

В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 4 ПБУ 2/2008):

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 5 ПБУ 2/2008):

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

В случае когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ПБУ 2/2008):

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Кроме того, доход (выручка) от реализации строительно-монтажных работ (СМР) признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий: строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы; результат работ передан заказчику; расходы по выполнению работ могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99).

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).

Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена) при условии уверенности в том, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей будут признаны заказчиком и сумма их может быть достоверно определена, и корректируется в случаях и на условиях договора (дополнительных соглашений к нему), например, в связи с (п. 8, 9 ПБУ 2/2008):

Использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;

Выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, либо работ, не предусмотренных сметой;

Предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он вынужден был понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;

Предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);

Предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);

Выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например, за сокращение сроков строительства.

Соответственно, при невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.

Общий порядок учета расходов по договору

Бухгалтерский учет

Выделяются следующие расходы на исполнение договора (себестоимость СМР) (п. 11 ПБУ 2/2008):

Расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);

Часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);

Расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

Прямыми расходами на выполнение СМР следует признать те затраты, связь которых с данным конкретным договором является непосредственной и может быть подтверждена первичными учетными документами. Например: стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, на конкретный договор (заказ) списывается на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов. Заработная плата строительных рабочих, непосредственно осуществляющих СМР, с начисленными страховыми взносами, на конкретный договор (заказ) относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению зарплаты. СМР, принятые от субподрядчиков, на конкретный договор (заказ) относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ; аналогично учитываются плата за аренду строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте; другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).

В состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).

Предвиденными расходами, например, признаются работы по устранению выявленных дефектов и недоделок. Они могут включаться в расходы по договору (в себестоимость СМР):

По мере их возникновения;

Путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (например, резервы на гарантийный ремонт и обслуживание) (п. 12 ПБУ 2/2008).

Выбранный способ отражения предвиденных расходов необходимо закрепить в учетной политике.

В соответствии с налоговым законодательством расходы на формирование аналогичного резерва признаются расходами в целях налогообложения прибыли (ст. 267 НК РФ).

Косвенные расходы - затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008). К косвенным расходам, например, можно отнести: суммы начисленных страховых взносов в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах); затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники; прочие расходы, также связанные с производством СМР, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.

Способ распределения косвенных расходов между строительными договорами общей суммы косвенных расходов также должен быть закреплен в учетной политике (например, пропорционально выручке по каждому из договоров, пропорционально прямым расходам и т. п.).

В бухгалтерском учете расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008).

Налоговый учет

В налоговом учете расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с подразделением на прямые, косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы страховых взносов; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Определяем степень завершенности работ

Итак, ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы по договору способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Суть способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

В регистрах бухгалтерского учета такую выручку следует отражать как новый вид актива - «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008), который в бухгалтерском балансе может быть отражен по строке 1260 «Прочие оборотные активы» или по строке 1230 «Дебиторская задолженность» (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01)). Например, для подрядчика затраты, связанные со строительством объекта, уже не являются его собственным имуществом, а все возведенное на строительной площадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект. Подрядчик же после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве, имея лишь риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи. Отражение же данного актива по другим статьям бухгалтерского баланса (например, «запасы») не совсем корректно.

Непредъявленная выручка в учете

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 существуют следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:

1) исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;

2) исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

Доля фактически выполненных СМР

Как правило, данные о доле фактически выполненных СМР берутся из актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100, письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381), предъявленных заказчику. Если акты по форме № КС-2 ежемесячно заказчику не предоставляются, подготавливаются внутренние акты производственными (сметными) службами организации на основании журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Стоит отметить, что выручка может быть определена по актам о приемке выполненных работ по форме № КС-2 только в случае, когда работы по ним заказчику сдаются (результат работ передается) в целом по договору или поэтапно, если в договоре определены этапы с указанием объемов работ, их стоимости и сроков исполнения (ст. 753 ГК РФ).

Ежемесячное же подписание форм № КС-2, КС-3 необходимо для определения текущей стоимости именно фактически выполненных, но не сданных за месяц работ, так как заказчику не происходит переход рисков случайной гибели или повреждения результатов работ (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@, решение суда с «обратным знаком» - постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 по делу № А65-24092/2012).

Это означает, что в соответствии с подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 по актам по форме № КС-2, не применяя ПБУ 2/2008, признать в учете выручку нельзя.

Напомним, что этап строительства - строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капстроительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капстроительства (постановление Правительства РФ от 05.03.2007 № 145 «О порядке организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий» - с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 17 декабря 2015 г.).

Обратите внимание!

Применять вычеты по НДС по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков, заказчикам рискованно, хотя и есть все шансы отстоять позицию в суде, так как результат работ еще не принят, этап строительных работ не завершен, а платежи по договору до подписания окончательного акта передачи результата работ следует считать авансовыми и не признавать расходом (п. 7 ПБУ 2/2008, п. 3, 12 ПБУ 9/99) (постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу № А40-77285/11-107-332, Поволжского округа от 09.02.2012 по делу № А57-4110/2011, письма Минфина России от 31.05.2012 № 03-07-10/12, от 17.02.2011 № 03-07-08/44, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).

Для подтверждения сдачи работ заказчику могут использоваться:

Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) (письмо Госстроя России от 05.11.2001 № ЛБ-6062/9), который применяется для приемки законченного строительством объекта при его полной готовности согласно утвержденному проекту, договору подряда;

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), который является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств.

Акты подписываются представителями генерального подрядчика и заказчика.

Доля понесенных расходов на отчетную дату

При выборе второго варианта планируемый доход, как правило, известен, а размер предполагаемых расходов определяется расчетным путем, при этом можно фактически сложившиеся затраты за месяц разделить на расчетную норму рентабельности и получить требуемую выручку.

Фактически произведенные затраты по данному договору при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008).

Не упустите!

Понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). Не признаются расходами:

Материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР;

Арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам;

Авансовые платежи субподрядчикам и т.п.

Налоговый учет

Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года «в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам» (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218 .).

Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).

Доходы по договорам с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи услуг, распределяются либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по договору (письма Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506).

Распределение доходов равномерно в течение срока действия договора на оказание услуг с длительным технологическим циклом возможно только при равномерном осуществлении расходов, связанных с оказанием услуг (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 № ВАС-9004/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Это означает, что если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.

Если же в договоре выделены этапы, такой обязанности не возникает, даже если начало работ по этапу приходится на один год, а окончание - на следующий.

В связи с этим применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки «по мере готовности» при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнут начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие дохода для целей налогообложения прибыли.

В этой ситуации появляется налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих строительно-монтажных работ (п. 17 ПБУ 2/2008), однако для целей налогообложения прибыли данные затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР (кроме косвенных расходов). Следовательно, и в данном случае возникает временная, но уже вычитаемая разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).

НДС

Начисление условного дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не влечет за собой начисления налога на добавленную стоимость.

В учете НДС с условного дохода можно начислить и отразить по кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» на отдельном субсчете.

Бухгалтерские записи

Таким образом, при применении метода определения финансового результата «по мере готовности» ежемесячное отражение в регистрах учета доходов и расходов от выполнения СМР следует отражать записями:

Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета;

Дебет 90.2 Кредит 20

Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику;

Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 определение выручки, расходов и финансового результата по договору в каждом отчетном периоде производится с учетом выручки, расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

При передаче результата работ (построенного объекта или его этапа) заказчику в соответствии с условиями договора реализация СМР подлежит отражению и для целей налогообложения.

Начисленная ранее в регистрах бухгалтерского учета не предъявленная заказчику выручка списывается на увеличение дебиторской задолженности заказчика (п. 26 ПБУ 2/2008).

Передача результата работ заказчику (реализация СМР) подлежит отражению записями:

Списана на увеличение дебиторской задолженности заказчика ранее начисленная выручка, ему не предъявленная;

Списано начисленное ранее отложенное налоговое обязательство по доходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета;

Отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от заказчика;

Списан начисленный ранее отложенный налоговый актив по расходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета.

Практические ситуации

Ситуация 1: в договоре выделены этапы

ПАО «Альфа» заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ для ООО «Бета». По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в декаб-ре 2015 г., передать результат работ заказчику по первому этапу - в январе 2016 г., по второму - в августе. Передача результата работ по этапам оформляется подписанием прие-мо-передаточного акта.

ПАО «Альфа» приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Фактические прямые затраты за декабрь составили 7 000 000 руб., что было отражено записями:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, др.

7 000 000 руб.

Планируемая рентабельность по данному договору составляет 15%.

Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в декабре составит 8 050 000 руб. (7 000 000 руб. х 1,15), а с учетом «отложенного» НДС - 9 499 000 руб. (8 050 000 руб. х х 1,18).

По окончании декабря должны быть сделаны записи:

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

1 449 000 руб. – отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

1 610 000 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (8 050 000 руб. х 20%);

Дебет 90.2 Кредит 20

7 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

1 400 000 руб. - отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (7 000 000 руб. х 20%).

1 050 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным СМР (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – 7 000 000 руб.);

210 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. х 20%);

Дебет 99 Кредит 84

Фрагменты бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах приведены в табл. 1 и 2 соответственно.

Таблица 1. Фрагмент бухгалтерского баланса

	Код строки	На конец ­отчетного периода (тыс. руб.)
I. Внеоборотные активы
Отложенные налоговые активы
II. Оборотные активы
Прочие оборотные активы Дебиторская задолженность («Не предъявленная заказчику выручка»)
III. Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
IV. Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства
V. Краткосрочные обязательства
Прочие обязательства («отложенный» НДС)

Таблица 2. Фрагмент отчета о финансовых результатах

Показатель		За 2015 г. (тыс. руб.)
Наименование
Себестоимость продаж
Прибыль (убыток) от продаж
Текущий налог на прибыль
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов

В январе фактические прямые затраты на выполнение СМР составили 10 000 000 руб. Всего, таким образом, организация понесла затраты по этому объекту в размере 17 000 000 руб. (7 000 000 руб. + 10 000 000 руб.). При рентабельности в 15 % предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 19 550 000 руб. (17 000 000 руб. x 1,15), а ее размер за январь составит 11 500 000 руб. (19 550 000 руб. – 8 050 000 руб.). Выручка с учетом «отложенного» НДС составит 13 570 000 руб. (11 500 000 руб. x 18%). В январе будут отражены следующие записи:

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

2 300 000 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (11 500 000 руб. x 20%);

Дебет 90.2 Кредит 20

10 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

2 000 000 руб. - отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (10 000 000 руб. x 20%).

Финансовый результат будет отражен записями:

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

1 500 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным СМР (13 570 000 руб. – 2 070 000 руб. – 10 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

300 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 500 000 руб. x 20%);

Дебет 99 Кредит 84

1 200 000 руб. (1 500 000 руб. – 300 000 руб.).

В феврале заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 19 550 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 3 519 000 руб.

После того как заказчику представляется акт приема-передачи работ по этапу, возможны два варианта.

Первый - заказчик соглашается с предоставленными данными и подписывает приемо-передаточный акт.

Второй - заказчик не соглашается с ними и доказывает, что фактически объем выполненных СМР составил меньшую сумму. Рассмотрим оба варианта.

Заказчик соглашается с рассчитанной подрядчиком суммой

Заказчик (ООО «Бета») согласился с суммой, указанной в акте приема-передачи работ по этапу (19 550 000 руб.), и подписал приемо-передаточный акт.

Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж I квартала, а сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, составит 3 519 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 19 550 000 руб. и списываются расходы на сумму 17 000 000 руб.

Итого налогооблагаемая прибыль увеличивается на 2 550 000 руб., с которой нужно будет заплатить 510 000 руб. налога.

В регистрах бухгалтерского учета ПАО «Альфа» необходимо сделать записи:

Дебет 62 Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»

23 069 000 руб. - отражена сумма выручки, предъявленная заказчику;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

3 519 000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по реализованным СМР;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

3 910 000 руб. - погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство по сумме дохода, начисленного для целей налогообложения прибыли (1 610 000 руб. + 2 300 000 руб.);

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

3 400 000 руб. - погашен ранее начисленный отложенный налоговый актив по сумме расходов, списанных для целей налогообложения прибыли (1 400 000 руб. + 2 000 000 руб.).

Заказчик не согласен с рассчитанной подрядчиком суммой

Заказчик (ООО «Бета») не соглашается с цифрами, указанными в акте, и указывает, что фактически объем выполненных СМР составил только 19 000 000 руб.

С учетом имеющейся информации, в учете ПАО «Альфа» необходимо сделать следующие записи:

1) выставить заказчику новый счет на 22 420 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 99 000 руб. (550 000 руб. x 18%);

2) Дебет 90.2 Кредит 46, 76, субсчет «Непредъявленная заказчику выручка»

500 000 руб. - признан расходами соответствующего отчетного периода излишне начисленный доход;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»

99 000 руб. - сторно излишне начисленного «отложенного» НДС.

Для целей налогообложения прибыли доход будет начислен в размере 19 000 000 руб. при тех же самых расходах в 17 000 000 руб., а налог на прибыль, соответственно, составит 400 000 руб.

Ситуация 2: в договоре не выделены этапы

Для удобства воспользуемся данными, приведенными в ситуации 1.

Допустим, что расходы, рентабельность по объекту, выручка в декабре 2015 г. и способ отражения выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, идентичны тем, что были в ситуации 1. Тогда для целей налогообложения прибыли доход должен быть отражен в той же сумме, что и в бухгалтерском учете, а именно 8 050 000 руб.

Аналогичным образом должны быть списаны и фактически понесенные расходы - 7 000 000 руб. (п. 2 ст. 271 НК РФ).

По окончании декабря делаются следующие записи:

Дебет 46, 76. Субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

9 499 000 руб. - отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

1 449 000 руб. - отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Дебет 90.2 Кредит 20

7 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость строительно-монтажных работ).

Финансовый результат будет отражен записями:

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

1 050 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным строительно-монтажных работ (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – – 7 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

210 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. x 20%);

Дебет 99 Кредит 84

840 000 руб. (1 050 000 руб. – 210 000 руб.).

В бюджет будет начислен налог на прибыль в размере 210 000 руб., то есть так же, как и по данным бухгалтерского учета.

Фрагмент отчета о финансовых результатах будет иметь вид, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Фрагмент отчета о финансовых результатах

Предположим, что затраты и рентабельность по объекту в январе 2016 г. были такими же, как в условиях предыдущего примера. В этом случае в январе 2016 г. в учете ПАО «Альфа» должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

13 570 000 руб. - отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

2 070 000 руб. - отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу (13 570 000 руб. – 11 500 000 руб.);

Дебет 90.2 Кредит 20

10 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость строительно-монтажных работ;

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

1 500 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным строительно-монтажным работам (13 570 000 руб. – – 2 070 000 руб. – 10 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

300 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 500 000 руб. x 20%).

Для целей налогообложения прибыли строительной организации доход и расход подлежат начислению в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете.

Положение по бухгалтерскому учету
Учет договоров строительного подряда
ПБУ 2/2008

Утверждено
Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н

(в ред. Приказов Минфина РФ от 23.04.2009 № 35н,
от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н,
от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2.1. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями.

II. Объекты бухгалтерского учета по договорам

3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

5. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

6. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

III. Признание доходов и расходов по договору

7. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1791).

8. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

• возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
• предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);
• выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

9. Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

10. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1790).

11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

• расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

IV. Признание финансового результата

17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения.

18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

• понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;
• расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

22. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

23. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 - 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

24. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

25. При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

26. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

• сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
• способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

• общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
• сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
• сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2

Сегодня мы продолжаем анализировать <1> новый документ, регламентирующий учет в подрядных строительных организациях. К сожалению, снова приходится констатировать, что на момент подготовки данной статьи так и не появился приказ Минфина о внесении изменений в действующий План счетов и Инструкцию по его применению. Поэтому при отсутствии официальных разъяснений возьмем на себя ответственность дать бухгалтеру некоторые рекомендации по отражению операций в учете.

<1> См. статью "Знакомимся с ПБУ 2/2008", N 1, 2009, с. 7 - 25.

Революции не произошло

Новое ПБУ в силу сложности формулировок сильно смутило бухгалтерское сообщество. На некоторых популярных форумах даже появились сообщения о том, что неплохо было бы ввести "методичку" по применению ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" <2>. Однако полагаем, что для паники нет не только оснований, но и времени (давно пора делать проводки на счетах учета). Поэтому предлагаем поразмышлять вместе <3>.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
<3> Редакция журнала, как и прежде, предлагает всем заинтересованным читателям активнее делиться с коллегами своими умозаключениями, сомнениями и выводами.

Прежде всего вновь обратим внимание бухгалтеров на тот факт, что ПБУ 2/2008 распространяется не на все договоры, а только на те, которые имеют долгосрочный (более одного года) или переходящий (начало и окончание работ приходятся на разные годы) характер. Поэтому все изложенное ниже будет касаться только таких договоров подряда.

Новый документ не изменил основополагающих принципов бухгалтерского учета. Многое в учете осталось неизменным. Как и прежде:

• затраты подрядчика отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
• учет расходов на счете 20 организуется в разрезе отдельных договоров (понятие договора для целей применения ПБУ 2/2008 мы подробно анализировали в прошлый раз);
• затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учетной политикой подрядчика);
• поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счет предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например 62-2 "Авансы полученные";
• для отражения информации о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчет к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", например 46-1 "Выполненные этапы";
• формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражаются с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дебет 20 Кредит 96 - начисление резерва, Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 и т.д. - использование резерва).

Заметим, что с 01.01.2009 для подрядчика не изменились и правила расчетов с бюджетом по НДС (исключение - возможность предъявления к вычету "авансового" налога).

О формах N N КС-2 и КС-3

Как показали результаты первых обсуждений, многочисленные вопросы вызывает не только отражение операций на счетах бухгалтерского учета, но и порядок определения размера выручки и расходов. Напомним, что с 01.01.2009 выручка и расходы по договору в большинстве случаев должны признаваться способом "по мере готовности". Он состоит в том, что ежемесячно выручка и расходы по каждому договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ (формулировка п. 17 ПБУ 2/2008) по состоянию на конец месяца. В п. 20 ПБУ 2/2008 приведены два метода выполнения таких расчетов (по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору).

Между тем в практике бухгалтерского учета подрядчиков часто доходы и расходы отражались исходя из сведений, содержащихся в унифицированных формах N N КС-2 и КС-3, составляемых ежемесячно. Поскольку налоговые инспекторы не возражали против такого подхода, бухгалтеры использовали его повсеместно и привыкли к такому варианту ведения учета. Поэтому сейчас (после введения нового стандарта) актуальным стал вопрос: можно ли продолжать применять эти формы в целях бухгалтерского учета?

Полагаем, что подписанные сторонами формы N N КС-2 и КС-3 можно считать документальным подтверждением степени завершенности работ по состоянию на конец месяца (как того требует п. 17 ПБУ 2/2008). Поэтому для ежемесячного отражения на счетах учета доходов по договору можно использовать данные о стоимости выполненных работ за истекший месяц. В этом случае показатель "расходы по договору" можно определить расчетным путем <4>.

<4> См. пример ниже.

Примечание. Строго говоря, этот способ отражения в учете (и соответственно, в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках") доходов, расходов и определения финансового результата по договору в ПБУ 2/2008 не предусмотрен. Однако, по нашему мнению, он не противоречит принципам и целям нового стандарта. Поэтому, закрепив такой порядок в своей учетной политике, подрядчик сможет применять его на практике.

При этом необходимо учитывать положения п. 26 ПБУ 2/2008, которым предусмотрено следующее. Признанная подрядчиком выручка по договору учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - не предъявленная к оплате начисленная выручка. В случае если в соответствии с договором подрядчик в ходе исполнения договора выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления таких промежуточных счетов. Иными словами, если подрядчик признает в учете выручку по договору в порядке, установленном п. 20 ПБУ 2/2008, то она отражается записью Дебет 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90-1 - признана выручка по договору подряда. Затем в периоде предъявления заказчику стоимости выполненных работ к оплате соответствующая часть не предъявленной к оплате начисленной выручки списывается проводкой Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ.

Если подрядчик использует для целей отражения операций на счетах сведения о стоимости работ, приведенные в форме N КС-3 (которая, как известно, служит для осуществления расчетов сторон, то есть предъявления стоимости выполненных за месяц работ к оплате заказчику), то для отражения выручки достаточно сделать одну проводку: Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 90-1. Вместе с тем не будет ошибкой и отражение в учете двух ранее указанных проводок (Дебет 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90-1 и Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"), которые в данном случае следует делать одновременно на одну и ту же сумму.

О дебете, кредите и НДС

Чтобы проиллюстрировать все изложенное выше, рассмотрим одну из возможных на практике ситуаций.

Пример 1 . ООО "Подрядчик" на основании договора с ООО "Заказчик" выполняет СМР в период с февраля 2009 г. по март 2010 г. Строительные материалы подрядчик приобретает самостоятельно. Сдача-приемка работ производится в марте 2010 г. после окончания всех предусмотренных договором СМР (промежуточные этапы в договоре не выделены).

Цена договора подряда установлена сторонами в размере 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). Затраты на выполнение СМР согласно смете (без учета нормы прибыли) равны 22 000 000 руб.

Перечисление подрядчику аванса договором не предусмотрено. Расчеты между сторонами осуществляются в следующем порядке: заказчик ежемесячно не позднее 5 дней с момента подписания сторонами форм N N КС-2 и КС-3 оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ.

Согласно подписанным сторонами формам N N КС-2 и КС-3 в феврале 2009 г. СМР выполнены на сумму 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.), затраты на их производство у подрядчика составили 3 000 000 руб. В марте 2009 г. эти показатели соответственно равны 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) и 3 650 000 руб. и т.д. <5>.

<5> Проблемы признания ожидаемых убытков и корректировки выручки на суммы претензий, отклонений и поощрительных платежей в данном примере не рассматриваются.

Заказчик перечислял денежные средства подрядчику в следующем порядке:

• в марте - 4 720 000 руб.;
• в апреле - 5 900 000 руб. и т.д.

ООО "Подрядчик" отразит операции в учете так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В феврале 2009 г.
Учтены затраты на выполнение СМР на объекте	20	02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д.	3 000 000
	62-1	90-1	4 720 000
уплате в бюджет не наступила <*>	90-3	76-оНДС	720 000
расходов <**>	90-2	20	2 932 600
В марте 2009 г.
Поступившие денежные средства учтены в составе предоплаты	51	62-2	4 720 000
Начислен НДС с аванса (4 720 000 руб. / 118 x 18)	76-аНДС	68	720 000
Отражены фактические расходы на производство СМР на объекте	20	02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д.	3 650 000
Отражена предъявленная к оплате выручка	62-1	90-1	5 900 000
Учтен НДС, обязанность начисления которого к уплате в бюджет не наступила	90-3	76-оНДС	900 000
Списана признанная по договору величина расходов <***>	90-2	20	3 667 400
Отражен зачет предъявленной к оплате выручки и авансовых платежей	62-2	62-1	4 720 000
и т.д.

<*> Известно, что НДС следует начислить либо в периоде реализации результатов работ (перехода к заказчику всех рисков), либо при получении предоплаты. Поскольку сдача-приемка работ производится в марте 2010 г. после окончания всех предусмотренных договором СМР, у подрядчика возникает "отложенный" НДС.
<**> Расчет размера подлежащих признанию в феврале расходов можно произвести следующим образом. Вначале определяем процент готовности работ по договору. Для этого величину предъявленной к оплате выручки необходимо разделить на цену договора подряда. Затем затраты на выполнение СМР согласно смете умножаем на полученный процент готовности работ. Произведем указанные действия:

1. Процент готовности равен 13,33% (4 720 000 руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
2. Размер расходов по договору составит 2 932 600 руб. (22 000 000 руб. x 13,33%).

Очевидно, разница между фактически произведенной величиной затрат (3 000 000 руб.) и признанными расходами по договору (2 932 600 руб.) представляет собой бухгалтерскую "незавершенку" (67 400 руб.). Правда, только в том случае, если на дебет счета 20 не были списаны те расходы, которые следует признать ожидаемыми убытками отчетного месяца <6>.

<6> В прошлый раз мы отмечали, что проектом изменений в План счетов предусмотрено отражение ожидаемых убытков записью Дебет 90-2 Кредит 46-2.
<***> Расчет производится нарастающим итогом.

1. Процент готовности - 30% ((4 720 000 + 5 900 000) руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
2. Размер расходов по договору за период с начала выполнения работ на отчетную дату составит 6 600 000 руб. (22 000 000 руб. x 30%).
3. Размер расходов, подлежащих признанию в отчетном месяце, - 3 667 400 руб. (6 600 000 - 2 932 600).

В марте 2010 г. (периоде сдачи результатов работ заказчику) наступает момент определения налоговой базы по НДС, поэтому бухгалтер должен начислить налог со стоимости СМР, принятых заказчиком: Дебет 76-оНДС Кредит 68 - 5 400 000 руб. Соответственно, появляется возможность предъявления к вычету сумм НДС, начисленных с полученных от заказчика авансов (в учете производится запись Дебет 68 Кредит 76-аНДС).

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"